Medida Provisória nº 1.159, de 12 janeiro de 2023. Crédito de PIS e Cofins sobre o ICMS

Introdução

No dia 13.01.2023 (sexta-feira), a Medida Provisória nº 1.159 (“MP”) foi publicada, promovendo alterações em PIS e Cofins, notadamente no que se refere a regras de desoneração e a regras que vedam o aproveitamento de créditos:

Desoneração

1. Da receita correspondente ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977;

2. Da receita relativa ao prêmio na emissão de debêntures; e

3. Da receita referente ao valor do ICMS que tenha incidido “sobre a operação”.

Vedação ao aproveitamento de créditos

1. Sobre o valor de mão de obra paga a pessoa física;
2. Quando da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e
3. Sobre o valor do ICMS que tenha incidido sobre “a operação de aquisição”.

De acordo com o seu art. 3º, a MP produzirá efeitos, no que tange a vedação dos créditos sobre o valor do ICMS, a partir do primeiro dia do quarto mês subsequente ao de sua publicação, isto é, 01.05.2023. Com isso, respeitou-se a noventena.

A MP suscita controvérsias, que serão abordadas adiante, ao menos em relação à extensão e validade da vedação aos créditos sobre ICMS.

2. A vedação aos créditos de PIS e Cofins sobre o valor do ICMS

A MP criou a seguinte vedação aos créditos sobre ICMS:

Leis 10.637/2002 e 10.833/2002

“Art. 3º […]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
[…]
III – do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição.”

Trata-se de revogação tácita do art. 171, inciso II, da Instrução Normativa nº 2.121/2022, que, há poucas semanas, confirmava a possibilidade de inclusão do ICMS na base de créditos de PIS/Cofins, ainda que esse valor não tenha composto a base de débitos do fornecedor:

“Art. 171. No cálculo do crédito de que trata esta Seção, poderão ser incluídos:
[…]
II – o ICMS incidente na venda pelo fornecedor, ressalvado aquele referido no inciso I do art. 170 (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 54; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º,caput, com redação dada pela pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 55; e Parecer SEI nº 14.483/2021/ME, de 28 de setembro de 2021, item 60, alínea “c”).”

Com a MP, deve-se, em primeiro lugar, avaliar a real extensão da norma que vedou o direito aos créditos. Importa notar que se utilizou a expressão “operação de aquisição”. Como se sabe, o ICMS, cujo “S” passou a constar na regra de competência após a Constituição de 1988, possui dois núcleos materiais de hipótese de incidência: (i) operações de circulação de mercadoria; e (ii) prestações de serviço de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação. É ver a regra:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[…]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.”

A distinção terminológica entre “operações” e “prestações”, como caracterizadoras de materialidades igualmente distintas para o ICMS (circulação de mercadorias de um lado e serviços de outro), não é mero preciosismo semântico. Trata-se dos vocábulos eleitos pela Constituição de 1988 para denotar, a um, a materialidade relativa a circular mercadorias (operações) e, a dois, aquela pertinente aos serviços de transportes e de comunicação.

Prova disso é a jurisprudência do STF, que é firme no sentido de que não é possível interpretar que os referidos serviços estejam abarcados na expressão “operações”, uma vez que a eles a Constituição se valeu do vocábulo “prestações”.

A redação original do art. 155, §2º, X, a, da CR/88 era no sentido de determinar que o ICMS não incidisse “sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar”. Trata-se de norma de imunidade tributária, que, como tal, limita a competência dos Estados na instituição do imposto.

A referida regra de imunidade tributária abarcava, nesse período, apenas as operações que destinassem produtos industrializados ao exterior. Por esse motivo, o Supremo Tribunal Federal construiu o entendimento de que essa imunidade não abrangeria as prestações de serviço interestadual e intermunicipal que destinem a mercadoria até o recinto alfandegado, onde nova etapa de transporte destinará aquela mercadoria ao país de destino.

No RE nº 212.637/MG¹, Relator Ministro Carlos Velloso, a Segunda Turma do STF reformou o acórdão do TJMG, na Apelação Cível nº 533.596, que decidira que as prestações de transporte interestadual de mercadorias destinadas à exportação não estão sujeitas ao ICMS, porquanto estaria imune, com base na regra do art. 155, §2º, X, a, da Constituição.

Segundo o Ministro Carlos Velloso, o ICMS apresentaria duas hipóteses de incidência: (i) operações relativas apenas à circulação de mercadoria; e (ii) prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações. A Constituição, ao conceder a imunidade tributária “aos produtos industrializados destinados ao exterior, situou-se apenas em uma das hipóteses de incidência do citado imposto: as operações que destinem ao exterior tais produtos”. Concluiu, a partir dessa premissa, que o art. 155, §2º, X, a, da CR/88, na sua redação original, não teria imunizado as prestações de serviço ao exterior. É ver a ementa:

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS: PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DESTINADOS AO EXTERIOR: IMUNIDADE. OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES DE SERVIÇO: DISTINÇÃO. C.F., art. 155, II, § 2º, IV, X, a, XII, e. I. – ICMS: hipóteses de incidência distintas: a) operações relativas à circulação de mercadorias; b) prestações de serviço interestadual e intermunicipal e de comunicações: C.F., art. 155, II. II. – A Constituição Federal, ao conceder imunidade tributária, relativamente ao ICMS, aos produtos industrializados destinados ao exterior, situou-se, apenas, numa das hipóteses de incidência do citado imposto: operações que destinem ao exterior tais produtos, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar: art. 155, § 2º, X, a. III. – Deixou expresso a C.F., art. 155, § 2º, XII, e, que as prestações de serviços poderão ser excluídas, nas exportações para o exterior, mediante lei complementar. IV. – Incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte interestadual, no território nacional, incidindo a alíquota estabelecida por resolução do Senado Federal: C.F., art. 155, § 2º, IV. V. – R.E. conhecido e provido.” (RE 212637, Relator(a): CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 25/05/1999, DJ 17-09-1999)

O Ministro complementa a fundamentação do seu voto argumentando que a Constituição teria conferido à Lei Complementar a atribuição de excluir da incidência do ICMS, nas exportações, “serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a” (art. 155, §2º, XII, e). Assim, “não existindo lei complementar que exclua da incidência as mencionadas prestações de serviço”, arremata que “não há como dizer que tais prestações de serviço estariam incluídas na imunidade do art. 155, §2º, X, a, da Constituição”.

Em 2002, reafirmou-se esse entendimento no AgRg. no RE nº 340.855/MG², Relatora Ministra Ellen Gracie, deixando clara a pacificação daquele entendimento por ambas as Turmas do STF:

“É pacífico o entendimento de ambas as Turmas desta Corte no sentido de que a imunidade tributária prevista no art. 155, §2º, X, “a” da Constituição Federal, excludente da incidência do ICMS às operações que destinem ao exterior produtos industrializados, não é aplicável às prestações de serviço de transporte de produtos industrializados destinados à exportação.”

Diante disso, considerando que a MP apenas vedou o direito aos créditos de PIS e Cofins sobre “operações de aquisição”, conclui-se que o ICMS incidente sobre as prestações de serviços de transporte e de comunicação não está no âmbito da vedação e continua gerando créditos das Contribuições, ainda que não haja PIS e Cofins incidentes sobre referido valor.

Reputamos provável que a RFB discorde dessa interpretação, ampliando indevidamente a expressão “operações” também para as “prestações” de serviço, em afronta à Constituição e à jurisprudência do STF. Nesse caso, recomenda-se avaliar a impetração de Mandado de Segurança para assegurar a manutenção do creditamento sobre o ICMS relativo às “prestações” de serviços.

Por outro lado, é possível que haja questionamentos judiciais voltados à constitucionalidade da vedação (seja a prestações ou a operações) dos créditos de PIS e Cofins sobre o valor do ICMS.

O argumento que embasaria essas ações seria no sentido de que o ICMS integra sua própria base, sendo o valor do imposto indistinguível do preço da mercadoria e do serviço adquiridos, que conformam igualmente o custo de aquisição passível de creditamento. Essa indistinção foi reiteradamente afirmada pela própria RFB, em diversas Soluções de Consulta, quando explicava a possibilidade de tomar créditos sobre o ICMS (que incide por dentro) e a impossibilidade de tomar créditos sobre o IPI (que incide por fora):

Solução de Consulta Cosit n.º 106, de 11 de abril de 2014
“No regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na aquisição, integra a base de cálculo da Cofins para fins de crédito, faz parte do custo de aquisição do bem ou serviço, nos termos do inciso II do § 3º do art. 8º da Instrução Normativa SRF n.º 404, de 2004.
[…]

11. Os dispositivos em referência, ao preceituarem que determinado imposto inclui-se ou não se inclui no “custo dos bens” ou no “custo de aquisição de bens e serviços”, para efeito do cálculo dos créditos sobre bens adquiridos para revenda, deixam evidente que a legislação que regulamenta a cobrança de ambas as contribuições considera o custo de aquisição como a base de cálculo desses créditos. Assim, verifica-se claramente que o IPI incidente na operação, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens, e que o ICMS integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.
12. É importante perceber o motivo pelo qual o ICMS está incluído no valor do custo de aquisição de bens e serviços, conforme previsão expressa do art. 8º, § 3º, II da IN SRF n.º 404, de 2004. Nos termos do disposto no art. 13, § 1º, I da Lei Complementar n.º 87, de 13 de setembro de 1996, o montante do ICMS integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. É o denominado cálculo “por dentro”, que faz com que o montante do imposto não possa ser dissociado do valor da mercadoria e, por essa razão, integre o seu custo de aquisição.
[…]
24. Em vista do exposto acima, conclui-se que:
a) no caso de bens adquiridos para revenda, poderá a pessoa jurídica calcular créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, sobre a parcela do ICMS incidente na aquisição dessas mercadorias, nos termos do que dispõe a legislação de regência dessas contribuições, Lei n.º 10.637, de 2002, e Lei n.º 10.833, de 2003, disciplinadas, respectivamente, pela Instrução Normativa SRF n.º 247, de 2002, e pela Instrução Normativa SRF n.º 404, de 2004. O ICMS integra o preço da mercadoria, não podendo, portanto, ser dissociado desse e como tal, compõe o custo de aquisição do bem (IN SRF n.º 404, de 2004, art. 8º, § 3º, II), compondo, por isso, a base de cálculo dos créditos na aquisição de bens para revenda” – (grifo nosso).

A compreensão de que o ICMS compõe o custo da mercadoria adquirida já estava presente no Parecer Normativo CST n.º 70/1972, cuja fundamentação foi replicada na Solução de Consulta transcrita acima:

“IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS PESSOA JURÍDICA. LUCRO TRIBUTÁVEL Nos termos da lei, o ICM tem por base de cálculo “o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”, integrando este valor o montante do próprio tributo; consequentemente este integra o preço da mercadoria ou o seu custo e dele não pode ser destacado na avaliação dos estoques, quando da apuração dos resultados. Portanto, o inventário deve ser feito sem a redução da parcela do ICM incidente nas compras, embora possa esta figurar em conta destacada do ativo. É admissível a redução como despesa da importância relativa ao ICM incidente sobre o valor agregado às mercadorias saídas ou, ainda, decorrendo da incidência de maior alíquota sobre as mesmas, porém, não recolhida em virtude do mecanismo da conta-corrente deste tributo. Novo segmento” – (grifo nosso).

Também na resposta à pergunta n.º 043, do Capítulo Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre a Receita Bruta, do Perguntas e Respostas da Pessoa Jurídica 2017³, o Fisco manifestou o mesmo entendimento:

“043 Para efeito de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nos termos do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002 e do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, o ICMS e o IPI integram os valores das aquisições de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços? O IPI, quando não recuperável, e o ICMS, exceto quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário, integram o valor de aquisição de bens e serviços, para efeito de cálculo dos créditos básicos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins” – (grifamos).

Ou seja, o entendimento da RFB sempre foi pacífico no sentido de reconhecer que o ICMS não se dissocia do custo de aquisição da mercadoria e do serviço, razão pela qual, compondo o preço pago pelo adquirente, deveria ser garantido ao comprador o direito de se creditar sobre a integralidade do custo de aquisição.

A exposição de motivos da Medida Provisória n.º 135/2003, posteriormente convertida na Lei n.º 10.833/2003, é clara ao apontar que o crédito deve ser calculado sobre o valor dos itens adquiridos pelo contribuinte na compra de bens e serviços listados na legislação específica. Esse critério, inclusive, está expresso nas Leis n.º 10.833/2003 e 10.637/2002:

“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: […]
II – bens e serviços, utilizados como insumo […]
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II – dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;”

Vê-se que as Leis n.º 10.833/2003 e 10.637/2002 determinam que o cálculo dos créditos de PIS/Cofins seja feito sobre o valor de aquisição dos insumos. Naturalmente, valor de aquisição é aquele indicado na nota fiscal, pago pelo comprador. A opção por esse método afasta a sistemática de apuração de PIS/Cofins daquela adotada para o ICMS e IPI, regidos pelo método Imposto contra Imposto, segundo o qual, o valor do tributo incidente na operação anterior pode ser deduzido do imposto devido na operação subsequente. Ou seja, como regra geral para IPI e ICMS, o crédito a ser apurado pelo adquirente deve ser idêntico ao tributo devido pelo fornecedor. Mas isso não se aplica a PIS e Cofins. O Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, em seu voto no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, assim distinguiu a não cumulatividade de PIS/Cofins daquela aplicada ao ICMS e ao IPI:

“27. O creditamento no IPI e no ICMS – digo isso apenas para recordar – vincula-se ao quantum recolhido nas operações anteriores porque os fatos geradores desses impostos são, respectivamente, a industrialização e a circulação comercial de mercadorias ou alguns serviços. No caso do PIS/COFINS, o creditamento consiste em verdadeiro ou autêntico desconto, pois essas contribuições têm por fato gerador o próprio faturamento da empresa ou da entidade a ela equiparada; a distinção é formidavelmente gritante, como se percebe.
28. E essa é a pedra-de-toque para afastar a confusão que comumente havia entre o creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS. No primeiro caso, o tributo incide sobre o produto, então o crédito efetivamente decorre dos insumos; no segundo caso, vê̂-se que o tributo incide sobre o faturamento, então o crédito deve decorrer – e somente pode decorrer – das despesas, sendo essa conclusão de clareza ofuscante ou brilhante como a do sol nordestino.” – (grifamos) (REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018).

Denota-se que a apuração dos créditos de PIS/Cofins, como determinada pelo legislador ordinário a partir da liberdade que lhe foi confiada pelo § 12 do art. 195, não guarda relação com o montante do tributo cobrado, destacado ou incidente em etapa anterior4. Portanto, é irrelevante para a mensuração do crédito o fato de o fornecedor haver excluído o ICMS da base de débitos dessas Contribuições. O crédito deve ser calculado sobre o valor pago pela aquisição do insumo.

Sendo assim, se a receita da venda do insumo foi tributada por PIS e Cofins, e se o seu valor (preço/custo de aquisição) é composto pelo ICMS (que incidiu por dentro), surge o direito constitucional ao creditamento (§ 12 do art. 195). Novamente, quem sempre apontou a indistinguibilidade entre o valor do insumo e o valor do ICMS foi a própria RFB, de tal forma que a tentativa de realizar a distinção, contrariamente a tais afirmações, para vedar o crédito sobre o valor do imposto, que compõe o valor da mercadoria e do serviço, quando o insumo foi tributado pelas Contribuições, implica afronta à não cumulatividade na forma como estabelecida pelo legislador, ante a liberdade preconizada pelo § 12 do art. 195 para que assimo faça, desde que respeitada a matriz constitucional desses tributos, como afirmado pelo STF no recente julgamento do RE 841.979, afetado pela sistemática da repercussão geral (tema 756):

“I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;
II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.
III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04″

Veja-se que a autonomia da qual dispõe o legislador é para disciplinar a não cumulatividade, ou seja, para criar um método pelo qual ela se opere. Tal método, como visto, implica o crédito sobre o custo de aquisição de bens e serviços, a despeito de qual tenha sido a tributação da operação anterior, desde que a incidência tributária tenha ocorrido. Não é dado ao legislador criar exceções arbitrárias ao método eleito, como ocorreria, por hipótese, caso houvesse a limitação do crédito a 3,65% em aquisição efetuada junto a fornecedores que apuram as Contribuições pelo regime cumulativo. Do mesmo modo, não nos parece coerente ou harmônico com o método eleito pelo legislador ordinário distinguir o valor de bens e serviços entre insumo e ICMS, quando a própria RFB sempre afirmou que essa distinção é impossível, uma vez que o imposto incide por dentro.

Logicamente, o Fisco poderá argumentar que, não tendo sido tributada a receita relativa ao ICMS, sua recuperação via creditamento seria desnecessária ou vedada, uma vez que não se operou o efeito cascata. Há razoabilidade nesse argumento. Contudo, parece-nos ser igualmente razoável e defensável dizer que a sistemática não cumulativa criada pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, tal qual sempre reconheceu a RFB nas manifestações citadas, impede a distinção, para o ICMS, entre o seu valor e o valor da mercadoria ou do serviço, de tal sorte que, sendo a compra dessas utilidades tributada, surge o direito ao crédito sobre todo o custo de aquisição.

Portanto, poderá haver contencioso a respeito da presente vedação, ainda que se trate de matéria controvertida. Recomendamos acompanhar a evolução do tema na jurisprudência e avaliar a oportunidade de impetrar Mandado de Segurança.

São Paulo, 13 de janeiro de 2023.

Paulo Honório de Castro Júnior

1. RE 212637, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 25/05/1999, DJ 17-09-1999.
2. RE 340855 AgR, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Primeira Turma, julgado em 03/09/2002, DJ 04-10-2002.
3. Trata-se de documento anualmente publicado pela Receita Federal com objetivo de esclarecer as dúvidas recorrentes dos contribuintes. Até o documento editado para 2014 a resposta a essa pergunta sequer excluía expressamente o ICMS -ST:
   “O IPI não recuperável e o ICMS integram o valor das aquisições de bens e serviço para efeito de cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Para efeito de cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa e da Cofins não-cumulativa, o IPI não-recuperável integra o valor do custo dos bens e o ICMS, quando embutido no preço constante da nota fiscal de aquisição, integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços. O IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens, para efeito de cálculo dos créditos das contribuições não-cumulativas.”
4. Como exemplo pode-se citar o contribuinte submetido à sistemática não cumulativa que, ao adquirir bens ou serviços de fornecedor enquadrado no regime cumulativo (alíquotas de 0,65% e 3%, para o PIS e a Cofins respectivamente) é assegurada a apropriação dos créditos do PIS e da Cofins calculados pela aplicação das alíquotas e 1,65% e 7,6% sobre o valor do dispêndio.