A tributação da cessão de créditos de ICMS

Há um tema que vem ganhando relevância na jurisprudência administrativa: a cessão de créditos de ICMS configura receita nova, apta a atrair a incidência de PIS/COFINS (exceto quando os créditos sejam acumulados em decorrência de exportação, hipótese de imunidade) e compor a base tributável pelo IRPJ e pela CSLL?

Ou seja, o ponto central da discussão entre os contribuintes e o Fisco consiste em saber se a cessão dos créditos de ICMS implicaria recebimento de receita nova; e se por receita nova deve-se entender toda a receita auferida na cessão dos créditos ou apenas eventual ganho de capital na operação.

O Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº 606.107/RS, Relatora Ministra Rosa Weber, decidiu em sede de repercussão geral que não incidem PIS e COFINS sobre a cessão de créditos de ICMS acumulados em decorrência de exportação, dentre outros, sob o fundamento de que tal ingresso não se amoldaria ao conceito constitucional de receita: “A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições. […] O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2º, X, “a”, da Constituição Federal.”

Diante do precedente supracitado, não há como validar juridicamente a tributação pelo IRPJ/CSLL e PIS/COFINS do valor da cessão de créditos de ICMS, qualquer que seja a causa do seu acúmulo, inclusive o diferimento. Se o ingresso correspondente à cessão não se amolda ao conceito constitucional de receita para fins de incidência do PIS e da COFINS, tampouco pode compor a renda tributável do contribuinte.

Quando muito, seria admissível a inclusão de eventual (e muito improvável) ganho de capital obtido por meio da cessão dos créditos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

O raciocínio aqui exposto foi muito bem acolhido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF no Acórdão nº 105-17169 (PTA nº 13005.000519/2005-11). Julgou-se procedente o Recurso Voluntário do contribuinte, sob o fundamento de que a cessão de créditos de ICMS não configuraria receita nova: “se trata de operação meramente patrimonial, não repercutindo em lançamento à conta de resultado. […]. Afirmar que a cessão de créditos é receita nova seria o mesmo que tentar tributar os créditos de ICMS como se receitas fossem”. E arremata no sentido de que apenas o ganho de capital, se apurado, poderia ser tributado pelo IRPJ e CSLL: “apenas se houvesse algum incremento nesta operação (ágio) é que se poderia cogitar em receita, ou existência de ganhos para a contribuinte, a se discutir a eventual incidência de tributos sobre este hipotético ganho”.

Apesar da sua correção, o supracitado Acórdão foi reformado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, por maioria de votos. No Acórdão nº 9101-001.846, publicado em meados de 2014, sagrou-se vencedor o entendimento de que a cessão de créditos de ICMS se trataria “claramente de recuperação de custos”, e não de “mera mutação patrimonial, sem influência nas contas de resultado”.

O mesmo entendimento, desfavorável aos contribuintes, foi manifestado no Acórdão nº 9101-001.838, da CSRF, que, em 11.12.2013, julgou Recurso Especial de grande mineradora de minério de ferro, com apuração do IRPJ e CSLL pelo lucro real: “não se trata de mera mutação patrimonial, como quer fazer crer a recorrente, sem influência nas contas de resultado. […] Trata-se, claramente, de recuperação de custos, quando o contribuinte se utiliza de parcela das despesas que teve com a formação do estoque (mas que são recuperáveis) para reduzir o custo de aquisição de novo estoque”. Diante disso, concluiu que “o valor líquido do crédito acumulado do ICMS utilizado nas operações de cessão e transferência deve ser adicionado ao resultado para efeito de tributação pelo IRPJ e pela CSLL”.

O mesmo se aplica ao PIS/COFINS: “as receitas decorrentes da cessão onerosa de créditos de […] ICMS a terceiros integram a base de cálculo da contribuição para o PIS com incidência não-cumulativa”. (Acórdão nº 3301-00399 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 29 de julho de 2010).

Com o devido respeito, consideramos que a CSRF/CARF não ofereceu a melhor solução jurídica aos casos analisados acima.

Há, inclusive, o Acórdão nº 9101-01.442, da própria CSRF, que corrobora o nosso entendimento. É certo que a cessão dos créditos do imposto não configura recuperação de custos, porque a escrituração contábil do crédito de ICMS é feita em conta própria do ativo – “ICMS a Recuperar” –, não compondo o valor do estoque. Esse ponto foi abordado com riqueza de detalhes pela Conselheira Relatora Karem Jureidini Dias: “Esse ativo pode ser trocado por outro […] na cessão do crédito do ICMS, não havendo, in casu, qualquer acréscimo patrimonial ou sequer recuperação de custo, porquanto é desde início segregado do custo do produto adquirido”.

Nesse sentido, a lição de Hiromi Higuchi: “a contabilização correta não faz surgir receita na conta de resultado do exercício, porque a empresa, ao adquirir matéria-prima, destaca o valor do ICMS do estoque e debita a conta de Créditos de ICMS no ativo. Ao fazer a cessão, debita a conta Caixa e credita aquela conta de ICMS” (Imposto de Renda das Empresas, 40ª Ed., 2015, pág. 875).

Esse entendimento é respaldado também pelo Acórdão nº 1802-001.343, do CARF, cujo voto vencedor, apesar de afastar a alegação de que a cessão dos créditos de ICMS seria um fato meramente permutativo, considerou que: “Nesse caso, o que se tributa são os ganhos, os resultados positivos, eis que há um custo de aquisição a ser considerado […]. A Recorrente pagou por esses créditos de ICMS”. 

Espera-se, ante o exposto, que prevaleça o entendimento de que a cessão de créditos de ICMS não representa receita nova; podendo ser tributado, quando muito, apenas o improvável ganho de capital na operação.

Paulo Honório de Castro Júnior